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Review of Domestic Research on Environmental Cost Control
杨婉楹 YANG Wan-ying；何龙斌 HE Long-bin；向淦 XIANG Gan；冯然 FENG Ran
（陕西理工大学管理学院，汉中 723000）
（School of Management，Shaanxi University of Technology，Hanzhong 723000，China）
摘要：环境成本控制作为企业成本管理的重要环节，本文通过对环境成本控制概念引进以来，我国学术界相关的文献进行梳理分析，一方面提出环境成本控制引入、初探、发展和多元化四个阶段，另一方面归纳出环境成本及其控制的概念、分类、控制方法、计量方法和体系建设六个研究主题，并进行了客观评价，以期对未来的相关研究提供借鉴。
Abstract: Environmental cost control as an important part of enterprise cost management, this paper composes and analyzes the relevant literature in Chinese academia since the introduction of the concept of environmental cost control, puts forward four stages of environmental cost control introduction, initial exploration, development and diversification on the one hand, and summarizes six research themes on the concept, classification, control methods, measurement methods and system construction of environmental cost and its control on the other hand, and makes an objective evaluation, with a view to providing reference for future relevant research.
关键词：环境成本；环境会计；成本控制；发展阶段；述评
Key words: environmental cost；environmental accounting；cost control；development stage；review
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2021）01-0250-03
0 引言
二战后，工业发展势头迅猛，为了促使经济快速发展，世界各国以过度开采自然资源为代价求取经济的繁荣，而过度使用自然资源的弊端也逐渐显露，全球面临着严峻的生态考验，至此，各国开始纷纷引入绿色发展理念。本文系统总结了从上世纪80年代以来我国学者对于环境成本控制的研究成果，通过对环境成本控制在我国的发展进程研究和具体内容概括，为企业未来环境成本的理论研究、实际应用和制度设置提供参考依据。
1 环境成本控制研究进程
1.1 文献数量
本文以《中国知网》为数据来源，以检索“环境成本控制”为主题词，分别检索了自1981年以来，有关环境成本控制的中文文献和期刊。考虑到研究样本的权威性和可操作性，对《中国知网》中有关环境成本控制的中文核心期刊（含CSSCI）论文作为研究对象，检索时间为2020年11月18日。
检索结果显示，第一篇包含“环境成本控制”的期刊和文献出现于2001年，总的中文文献数量多达1197条，1981-2014年文献数量持续增长，且在2016年研究数量达到最高值。关于环境成本控制研究的中文期刊数量共910篇，其中中文核心期刊数量为222篇，与环境成本控制有关的核心期刊的数量在2009年和2010年达到顶峰，多达24篇。在1994-2020年这26年间，CSSCI期刊发表的论文数量在核心期刊中所占的比例在1998年达到100%，2005年为67%，2008年为62%，期刊数量具体变化情况如图1所示。本文后续的研究将以核心期刊（含CSSCI）作为主要研究对象进行分析。
1.2 发展阶段
国外对于环境会计和环境成本控制的研究起源于20世纪80年代，我国的环境成本控制相较国外而言起步较晚，从我国目前相关研究成果来看，其发展可分为四个阶段。
第一阶段：2000年以前，环境成本控制的引入阶段。环境成本的控制离不开环境会计的引入，1992年葛佳澎的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》正式将环境会计的概念引入我国，并对环境问题带来的全球影响进行梳理和总结。在我国推起了环境会计研究的新浪潮，这也意味着环境成本控制进入我国学者的探索视野。
第二阶段：2001-2005年，环境成本控制的初探阶段。环境会计的引入其标志点在2001年金友良、肖序、王伟达学者《对企业环境成本控制的探索》的发表，在我国正式提出了环境成本控制的概念和分类。这一阶段对于环境成本控制的研究主要体现在对环境成本控制相关理论框架的探索上，为环境成本控制在学术界的深入研究起了推动作用。
第三阶段：2006-2014年，环境成本控制的发展阶段。为了配合同一时期我国有关环境法律法规的颁布和可持续发展理念的贯彻，因此，学术界对环境成本控制的研究更加的倾向于将环境成本控制与可持续发展相连接，对环境成本控制进行新的构成分析和控制效果评估，为适应我国国情的环境成本控制方法提供新的思路。
第四阶段：2015年至今，环境成本控制的多元化阶段。2015年1月1日修订实施的《中华人民共和国环境保护法》为保护和改善环境提出了新的要求，保护环境作为我国的基本国策，促使学术界对于环境成本控制研究从多维视角进行探索，对不同的生产模式进行分析，也对不同污染程度的企业进行实证研究。
2 环境成本控制研究的主要内容
2.1 环境成本的概念
被认同最多的环境成本概念是联合国国际会议文件《环境会计和财务报告立场公告》中的定义，指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。国内关于环境成本的定义主要围绕三个角度进行概念界定，林万祥[1]围绕产品生产的过程认为环境成本是企业为了履行环境保护责任，为降低生产经营的产品或服务在生命周期内的环境负荷；袁桂萍[2]考虑到企业经营所带来的生态环境问题，提出环境成本是社会用于环境治理、生态建设、工业污染末端治理和用于支付环境监督的管理费用等资源耗费；柯树林[3]站在产品整个生命周期角度进行考虑，认为环境成本是在某一项商品生产活动中，由于经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价，从资源开采、生产、运输、使用、回收处理，解决环境污染和生态破坏所需的全部费用。
2.2 环境成本的分类
对于环境成本的分类研究主要体现在环境成本发生的时间和空间两个维度。首先是围绕时间维度，跟踪产品生产的各个阶段和形成的先后顺序将环境成本进行的分类：金友良，肖序等[4]学者将其划分为六大类，主要从生产过程、预防、销售回收、环保研发、提高环境保护效益、其他环保成本视角进行分类；张成齐[5]学者按生产过程不同阶段分为事前、事中和事后环境成本；马自俊[6]提出环境成本包含了环境保护成本和环境降级成本。围绕空间维度从企业的内外部成本、环境成本产生的方式进行的划分，其观点主要包括：林万祥[1]将环境成本分为直接和间接降低环境负荷的成本以及环境负荷增加所带来的成本；卢静[7]围绕改善设备的支出、日常环保费用及开发环保产品措施所发生的相关费用进行划分；刘志英，张华等[8]认为环境成本既有可能是主动的，也有可能是被动的；步丹璐[9]将环境成本分为预防成本、检测成本、内部故障成本和外部故障成本；程晋烽[10]分其为内、外部环境成本；王晓燕[11]将环境成本划分为环境控制成本和环境故障成本；潘煜双[12]针对制造型企业将环境成本分为环境资源耗减成本、资源损害成本、环境预防成本、环境恢复和治理成本、环境教育和管理成本、不确定性成本。
2.3 环境成本控制的含义
环境成本控制作为企业成本控制的重要组成部分，对企业成本的控制具有重要影响。刘志英[8]认为环境成本控制是指企业在生产经营的过程中对其产品的整个生命周期运用一系列专门的方法对造成有关环境问题的各种生产因素进行约束化控制的过程。马自俊[6]认为其是企业通过环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制已达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。关于环境成本控制的分类，姚靠华[13]将环境成本控制分为内部环境成本控制和外部环境成本控制，内部环境成本控制主要从产品生产周期入手，外部环境成本控制从供应商、分销商和协同合作联盟关系的评价进行控制。
2.4 环境成本控制的方法
我国学者对于环境成本控制的方法研究主要集中在企业内部对于经营活动产生的环境成本的控制上，王简[14]提出环境成本控制最有效的方法是从产品的生态设计进行控制，形成对环境成本的有效控制；李洁[15]认为环境成本控制方法主要包含：首先以历史数据为基础，根据企业的环境成本核算系统对按项目分类的环境成本进行确认其实际成本，再确定环境成本与目标环境成本、当期环境成本、前期环境成本之间的差异，分析之后将成本结果进行处理；李婷[16]主要从产品生命周期成本管理、作业成本管理、资源损失定量分析及物质流成本核算和激励评价机制四个方面来进行全方位的环境成本控制；杨晓敏[17]把内部管理和产业链作为切入点进行控制；张劲松[18]将清洁生产模式运用于企业的环境成本控制；而对于外部主体而言，柴媛媛[19]提出了企业在循环经济形势下，在政府、社会、企业三个主体层面共同对环境成本进行有效控制。
2.5 环境成本的计量方法
环境成本的计量具有一定的复杂性，这不仅包含了显性成本的计量分配，还包括一些难以被准确核实的隐性成本计量，国内学者对于环境成本的计量方法研究主要体现在运用管理会计中的处理方法，姚玉英[20]提出运用作业成本法、完全成本法和生命周期成本法从产品生产的各项成本中进行处理；杨晓[21]提出运用机会成本法、市场价值法、恢复费用法三种方法来实现对环境成本的计量分配，机会成本法是产品在无市场价格的情况下，资源使用的成本可以用牺牲的代替资源的收入进行估算；市场价值法将企业排放的废弃污染物对周边环境所造成的污染和损失用市场价值法进行计算，以衡量出企业应当承担的费用；恢复费用法，是按估计恢复或者更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用进行环境成本计量的方法。
2.6 环境成本控制体系构建
环境成本控制体系构建作为环境成本控制在企业中的应用的前提条件，李秉祥、张蕾[22]从五个步骤对环境成本体系构建提出意见，一将企业可控制能力范围内的环境成本纳入到控制对象中来；二是将核算过程分为成本的确定、计量、归集和分配；三是制定环境成本控制标准；四是实施全过程控制，将事前、事中、事后结合起来进行全面控制；五是环境成本控制评价与考核；杨晓[21]从两个方面提出环境成本控制体系构建方向，一是考虑产品生产和运行过程中所发生的环境成本；二是建立控制环境污染因子的专门化成本控制系统；步丹璐[9]提出环境成本控制重点应该在预防环节和检测环节；刘金彬[23]主张多维度环境成本控制体系构建，其特征是一控制主体的多层次性与责任主体的明确性，二环境成本控制空间维度的全面性。
3 环境成本控制研究评价
3.1 环境成本控制研究的主要贡献
国内学者结合我国特有的经济体系形成了包括环境成本概念和分类、环境成本控制含义、环境成本控制方法、计量方法、体系构建研究等符合我国国情的环境成本控制理论体系，尤其是在对环境成本、环境成本控制的概念理论以及计量方法方面有显著的发展。首先，对于环境成本而言，我国学者站在企业内部角度和社会外部角度进行环境成本研究，利于企业对内外部环境成本实施全方位掌控。其次，对环境成本控制进行多维度分析，不同维度的控制模式为我国不同的行业进行环境成本控制提供了更多的思路，有利于各个行业选择不同的环境成本控制模式，促进环境成本控制在我国企业中的应用。再次，对环境成本的计量方法研究中，结合管理会计中对于产品成本分配的思想，清晰的体现环境成本在企业总成本中的占比情况，将环境成本合理分配至各个产品中去，使产品的生产成本更加准确。最后，从环境成本控制的发展阶段来看，我国环境成本控制的发展与相关法律法规的颁布同步进行，国家的政策导向性对环境成本控制的发展起了决定性作用，环境法律法规的颁布推动了学术界对环境成本控制的研究。
3.2 环境成本控制研究的不足
从总体角度来看，目前的相关研究中存在四个问题：一是目前的会计体系和相关的法律规章中对于环境成本的分类并不明确，致使环境成本的分类较多，难以对其形成统一的定义；二是环境成本的控制方法视角单一，仅局限于企业内部主体层面，外部主体层面对环境成本控制方法的探索较为欠缺；三是环境成本控制体系的构建没有站在企业所处的大环境下进行研究，更偏向对某一部分的控制体系构建，现有研究下的环境成本控制体系就难以实现企业全面实行环境成本控制的目的；四是目前国内对于环境成本控制更偏向理论研究，针对某一行业或者某一企业的环境成本控制案例分析较少，这就导致无法发现企业在进行环境成本控制过程中存在哪方面问题，难以进行改进。
“协调推进全面建设社会主义现代化强国，坚定不移贯彻绿色发展理念”作为我国十四五时期经济社会发展指导方针和主要目标，为完成生态文明建设的总体布局，贯彻绿色发展理念，推动经济的高质量发展，企业应紧紧围绕国家经济发展趋势坚持经济走向与生态系统发展同步前行，遵循国家生态文明建设主题，在现有理论研究成果之上弥补不足，以此为方向展开对环境成本控制的研究与创新。
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